Sinopsis

La atribución de rentas al establecimiento permanente es una de las cuestiones de mayor complejidad en el ámbito de la fiscalidad internacional. Esta obra analiza el régimen jurídico-tributario de asignación de ingresos y gastos al establecimiento permanente, a partir del artículo 7 de los Modelos de Convenio. Al amparo de la diversa configuración y comprensión del artículo 7.1 de los Modelos de Convenio, esta obra analiza los métodos convencionalmente estipulados para atribuir las rentas a este instituto jurídico. Tras discernir entre el enfoque de entidad funcionalmente separada frente al enfoque de la actividad económica relevante, esta obra aborda pormenorizadamente los informes realizados por la OCDE Reports on the Attribution of Profits to Permanent Establishments para valorar la configuración de las versiones del método directo, con especial ahondamiento en el denominado Criterio Autorizado de la OCDE Authorised OECD Approach.
Esta obra también tiene en consideración que el régimen tributario aplicable a estas reglas convencionales, que establecen parámetros de la competencia tributaria entre los Estados respecto de las rentas empresariales corresponde, en última instancia, al ordenamiento tributario interno del Estado de situación. Esta obra cuestiona así los esfuerzos del legislador español por incorporar en el ordenamiento jurídico español las reglas convencionales y discute la configuración de un régimen tributario relegado al albur de los documentos soft law.

Índice

Prólogo 17
Juan José Zornoza Pérez / F. Alfredo García Prats

Abreviaturas 27
INTRODUCCIÓN
1. PLANTEAMIENTO GENERAL 31
2. OBJETO DE ESTUDIO 36
3. MÉTODO DE ESTUDIO Y FUENTES CONSULTADAS 39
4. ESTRUCTURA DEL TRABAJO 40
CAPÍTULO I
1. LA ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS EMPRESARIALES AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 51
2. ORIGEN Y EVOLUCIÓN DE LAS REGLAS DE ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 57
2.1. Los primeros trabajos de la Sociedad de Naciones, 1920-1925 57
2.2. El primer borrador de Modelo de Convenio, 1927 60
2.3. Modificaciones en el primer borrador de Modelo de Convenio, 1928 62
2.4. El Informe Mitchell B. Carroll, 1933 63
2.5. La incorporación del criterio de empresa separada y el criterio arm’s length al Proyecto de Modelo de Convenio de la Sociedad de Naciones, 1933 67
2.6. Los Modelos de Convenio de la Sociedad de Naciones: México 1943 y Londres 1946 70
2.7. La disolución de la Sociedad de Naciones, la constitución de la OECE y el paso a la OCDE, 1946-1961 72
2.8. La primera redacción del artículo 7 Modelo de Convenio OCDE, 1977-2008 74
2.9. La segunda redacción del artículo 7 Modelo de Convenio OCDE, 2010-2017 79
CAPÍTULO II
1. PREFERENCIA DE LA NORMA CONVENIDA SOBRE LA NORMA INTERNA EN EL SISTEMA DE FUENTES ESPAÑOL 85
2. INTERPRETACIÓN DE LA REGLA DEL ARTÍCULO 7.1 MCOCDE 88
2.1. Enfoque de entidad funcionalmente separada y enfoque de actividad económica relevante 91
2.2. La cláusula de fuerza de atracción 96
2.3. Referencia al beneficio empresarial 99
2.4. Conflictos derivados de una delimitación distinta de los beneficios empresariales entre el Estado de la entidad no residente y el Estado de situación del establecimiento permanente 104
3. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: NEXO DE UNIÓN ENTRE EL ESTADO DE LA FUENTE Y LOS BENEFICIOS EMPRESARIALES 107
3.1. Origen y antecedentes del establecimiento permanente 109
3.1.1. El origen del concepto de establecimiento permanente 109
3.1.2. Los trabajos de la Sociedad de Naciones 110
3.1.3. El establecimiento permanente en el Modelo de Convenio OCDE 112
3.2. Concepto y tipología del establecimiento permanente en el art. 5 MCOCDE 2017 115
3.2.1. El establecimiento permanente lugar fijo de negocios (Arts. 5.1, 5.2 y 5.4 MCOCDE 2017) 115
3.2.2. El establecimiento permanente de construcción (Art. 5.3 MCOCDE 2017) 122
3.2.3. El establecimiento permanente agente dependiente (Arts. 5.5 y 5.6 MCOCDE 2017) 124
3.3. Actividades no constitutivas de establecimiento permanente en el MCOCDE 2017 128
3.3.1. El establecimiento permanente de servicios (Art. 5.3.b) MCONU) 129
3.3.2. El establecimiento permanente digital 131
4. MÉTODOS DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LAS VERSIONES DEL ARTÍCULO 7 DE LOS MODELOS DE CONVENIO 135
4.1. El método indirecto basado en un reparto proporcional 137
4.2. El método directo 140
4.2.1. Criterios rectores del método directo en el artículo 7 MCOCDE 1977 140
4.2.2. La metodología del Criterio Autorizado de la OCDE incorpora al artículo 7 MCOCDE 2010 144
5. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL SOMETIMIENTO A GRAVAMEN EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ESPAÑOL 149
5.1. Conceptualización del establecimiento permanente en el ordenamiento jurídico español 149
5.2. La normativa interna española para someter a gravamen las rentas asignadas al establecimiento permanente 152
CAPÍTULO III
1. INTRODUCCIÓN AL ARTÍCULO 7 MCOCDE 1977 161
2. EL SISTEMA DE CONTABILIDAD SEPARADA 165
2.1. El método de contabilidad separada queda condicionado por la finalidad del artículo 7 MCOCDE y el objetivo del establecimiento permanente 172
2.2. Los criterios rectores del método de contabilidad separada 174
2.2.1. El criterio de empresa distinta y separada contenido en el artículo 7.2 MCOCDE 1977 174
2.2.2. La extensión y alcance jurídico de la ficción de empresa distinta y separada implica una independencia restringida en consonancia con el objetivo del EP 176
2.3. Implicaciones jurídico-tributarias derivadas del carácter restringido de la ficción de empresa separada; distinción de las operaciones y relaciones internas 181
2.4. Imputación de gastos al EP en el sistema de contabilidad separada 184
2.4.1. Gastos derivados de prestaciones de servicios 186
2.4.2. Gastos de dirección y generales de administración 191
2.4.3. Gastos generados por aportaciones de activos 194
3. EL MÉTODO DE REPARTO PROPORCIONAL 199
4. REGULACIÓN DE LA ATRIBUCIÓN RENTAS EN NORMATIVA INTERNA ESPAÑOLA - LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES DE EMPRESAS NO RESIDENTES SITUADOS EN ESPAÑA 203
4.1. Delimitación del hecho imponible 203
4.2. Base imponible 205
4.2.1. Tipología de rentas imputables al establecimiento permanente conforme a Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes 205
4.2.2. Remisión a la Ley del Impuesto sobre Sociedades 207
4.2.3. Aplicación del criterio de renta mundial 207
4.2.4. Delimitación de los gastos imputables al establecimiento permanente 211
4.3. Valoración de las operaciones internas del establecimiento permanente 216
4.4. Compensación de bases imponibles negativas del establecimiento permanente 217
4.5. Cuantificación de la deuda tributaria del establecimiento permanente 218
4.6. Establecimiento permanente que no cierra ciclo mercantil 220
CAPÍTULO IV
1. IMPLEMENTACIÓN DEL CRITERIO AUTORIZADO DE LA OCDE EN EL ARTÍCULO 7 MCOCDE 2010 225
2. ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 7.2 MCOCDE AL HILO DE LOS COMENTARIOS MCOCDE 229
2.1. «A los efectos de este artículo, y del artículo [23 A] [23 B]…» 230
2.2. «… los beneficios imputables al establecimiento permanente […] son aquellos que el mismo hubiera podido obtener, particularmente en sus operaciones con otras partes de la empresa, si fuera una empresa distinta e independiente que realizase actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones…» 233
2.3. «… teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente…» 236
3. LÍMITES A LA INTERPRETACIÓN EXTENSIVA DE LA NORMA CONVENIDA 238
3.1. Problemas que suscita la interpretación de la norma convenida mediante documentos soft law 238
3.2. Necesidad de imponer límites al hardening soft law en la interpretación normativa del artículo 7 MCOCDE 242
4. ANÁLISIS DE LOS BORRADORES E INFORMES DE LA OCDE SOBRE ATRIBUCIÓN DE RENTAS EMPRESARIALES AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 246
4.1. Etapa previa: Los Comentarios al MCOCDE 1977-1994 248
4.2. Primera etapa: Informes elaborados entre 1994-2007 y su inclusión en los Comentarios del artículo 7 MCOCDE 1963-2008 251
4.2.1. El Informe predecesor al planteamiento de la Hipótesis de Trabajo de la OCDE, 1994 253
4.2.2. Borradores de la OCDE de Atribución de Beneficios al Establecimiento Permanente, 2001-2007 257
4.2.3. Valoración crítica de las modificaciones en los Comentarios del artículo 7 MCOCDE 1994-2005 266
4.3. Segunda etapa: El informe de la OCDE sobre atribución de beneficios al establecimiento permanente 2008 y los Comentarios introducidos en el artículo 7.2. MCOCDE 2008 268
4.4. Tercera etapa: El Criterio Autorizado de la OCDE y la nueva versión del artículo 7 MCOCDE 2010 274
CAPÍTULO V
1. METODOLOGÍA DEL CRITERIO AUTORIZADO DE LA OCDE 281
2. LAS FUNCIONES REALIZADAS POR EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 285
2.1. Interpretación del término funciones ante la ausencia de una definición 285
2.2. Las funciones humanas sustantivas 288
2.3. Valoración crítica (negativa) de las funciones humanas sustantivas 291
2.3.1. La complejidad para identificar las funciones humanas sustantivas 294
2.3.2. Las funciones humanas sustantivas no abarcan las funciones de control 298
2.3.3. Las funciones auxiliares o preparatorias deben tenerse en cuenta 299
3. LOS ACTIVOS UTILIZADOS POR EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 303
3.1. Interpretación del término activo desde la perspectiva del artículo 7.2 MCOCDE 2010 303
3.2. Discordancias del Informe OCDE 2010 en materia de asignación de activos al establecimiento permanente 307
3.2.1. Distinción entre activos tangibles e intangibles propuesta por el Informe OCDE 2010 307
3.2.2. El criterio de utilización está en consonancia con el artículo 7.2 MCOCDE 2010 308
3.2.3. El tratamiento del EP como propietario económico o arrendatario no está en concordancia con el criterio de empresa independiente 311
3.3. Examen de la metodología del Criterio autorizado OCDE para asignar los activos al establecimiento permanente 312
3.3.1. Activos tangibles: Valoración de los criterios propuestos en el Informe OCDE 2010 315
3.3.2. Activos Intangibles: Valoración de los criterios propuestos en el Informe OCDE 2010 319
4. ATRIBUCIÓN DE RIESGOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 325
4.1. Indicación explícita del artículo 7.2 MCOCDE 2010 325
4.2. Distinción entre riesgos operativos y financieros 327
4.3. Crítica a la metodología del Criterio autorizado de la OCDE en materia de asignación de riesgos al establecimiento permanente 330
4.3.1. El riesgo no sólo depende de las funciones humanas sustantivas 330
4.3.2. La asunción del riesgo es separable de las funciones 331
5. ASIGNACIÓN DE CAPITAL AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 332
5.1. Conceptualización del capital libre 332
5.1.1. El capital libre es innecesario e inadecuado 334
5.1.2. El capital libre no está en consonancia con la ficción del establecimiento permanente 335
5.2. Problemas derivados de la diversidad de métodos propuestos en el Informe OCDE 2010 337
5.3. Excepción en la asignación del capital a los establecimientos permanentes de bancos 340
6. ASUNCIÓN DE LA APLICACIÓN DE LAS DIRECTRICES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA VALORAR LAS OPERACIONES INTERNAS 343
7. REFERENCIA EN LA NORMA INTERNA ESPAÑOLA AL CRITERIO AUTORIZADO DE LA OCDE 344
CAPÍTULO VI
1. SIMILITUDES Y DIFERENCIAS RESULTANTES DE LAS DISTINTAS VERSIONES DEL ARTÍCULO 7 MCOCDE 349
1.1. El problema de la atribución asimétrica de ingresos y gastos al establecimiento permanente 349
1.2. Los mecanismos propuestos en el artículo 7.3 MCOCDE 2010 no supone una novedad 353
1.3. Los métodos estipulados en ambas versiones son distintos 356
1.3.1. El artículo 7 MCOCDE 2010 ha eliminado el método indirecto 356
1.3.2. El artículo 7 MCOCDE 2010 establece un método directo distinto al establecido en el artículo 7 MCOCDE 1977 361
2. ANÁLISIS COMPARADO DEL MÉTODO DIRECTO EN AMBAS VERSIONES DEL ARTÍCULO 7 MCOCDE 363
2.1. Los criterios rectores de la metodología del método directo son distintos en ambas versiones del artículo 7.2 MCOCDE 363
2.1.1. Divergencias entre el criterio de empresa separada y el criterio de empresa independiente 365
2.1.2. La extensión y alcance jurídico de la ficción absoluta es distinta a la ficción restringida 368
2.2. Ambas ficciones conllevan implicaciones jurídico-tributarias distintas 375
3. ANÁLISIS PRÁCTICO COMPARADO DE OPERACIONES INTERNAS Y TRANSACCIONES TRANSNACIONALES DESDE LA PERSPECTIVA DE AMBAS FICCIONES DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 376
3.1. Delimitación de las operaciones internas objeto de análisis y explicación de la metodología aplicada 380
3.1.1. Operaciones Internas entre casa central y establecimiento permanente. 381
3.1.2. Operaciones Internas entre establecimiento permanente que operó con casa central - otro establecimiento permanente de la misma empresa. La misma operación interna deriva en resultados distintos 397
3.1.3. Transacciones establecimiento permanente - empresa 401
3.2. Conclusiones del análisis práctico de operaciones internas y transacciones 406
4. EL RÉGIMEN JURÍDICO-TRIBUTARIO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: ¿SISTEMA ÚNICO, DUAL O TRIPLE? 408
4.1. Un sistema triple compuesto por un método indirecto y dos modalidades del método directo 408
4.2. ¿Implica una vulneración a los principios de capacidad económica y no discriminación? 413
5. REGULACIÓN DE LA ATRIBUCIÓN RENTAS EN NORMATIVA INTERNA ESPAÑOLA - LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES DE EMPRESAS ESPAÑOLAS SITUADOS

EN EL EXTRANJERO 417

CONCLUSIONES 421

BIBLIOGRAFÍA 451